ภาษีมรดกและการให้ (ตอนจบ)

โดย...อนุรักษ์  นิยมเวช อดีตสมาชิกวุฒิสภา

ตอนที่แล้วได้เสนอเนื้อหาสาระสำคัญของร่างพระราชบัญญัติภาษีการรับมรดก พ.ศ. ... ในตอนที่ 2 นี้ ผู้เขียนจะเสนอเนื้อหาสาระสำคัญของร่างพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่...) พ.ศ. ... พร้อมข้อสังเกตและข้อเสนอแนะต่อไป

 ร่างพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่...) พ.ศ. ...

หลักการเดิมในมาตรา 42 (10) แห่งประมวลรัษฎากรนั้น เงินได้ที่ได้รับจากการอุปการะโดยหน้าที่ธรรมจรรยา เงินได้ที่ได้รับจากการรับมรดก หรือจากการให้โดยเสน่หาเนื่องในพิธีหรือตามโอกาสแห่งขนบธรรมเนียมประเพณี จะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ทั้งหมดทุกกรณี โดยไม่ต้องพิจารณาถึงมูลค่าที่ได้รับ หรือความสัมพันธ์ระหว่างผู้ให้กับผู้รับ

ดังนั้น เพื่อให้มีการจัดเก็บภาษีเงินได้จากเงินได้ที่ได้จากการรับให้ในบางกรณี ร่างพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรฯ จึงได้มีการแก้ไขเพิ่มเติมบทบัญญัติเดิม ดังนี้

(1) ยกเลิกความเดิมในมาตรา 42 (10) ดังกล่าว และให้ใช้ความต่อไปนี้แทน “เงินได้ที่ได้รับจากการรับมรดก” (มาตรา 3)

(2) ให้เพิ่มความต่อไปนี้เป็น (26) (27) (28) (29) ของมาตรา 42 แห่งประมวลรัษฎากร (มาตรา 4)

“(26) เงินได้จากการโอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์โดยไม่มีค่าตอบแทน ให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายซึ่งไม่รวมบุตรบุญธรรม เฉพาะเงินได้ในส่วนที่ไม่เกินยี่สิบล้านบาทตลอดปีภาษีนั้น

(27) เงินได้ที่ได้รับจากการอุปการะหรือจากการให้โดยเสน่หาจากบุพการี ผู้สืบสันดาน หรือคู่สมรส เฉพาะเงินได้ในส่วนที่ไม่เกินยี่สิบล้านบาทตลอดปีภาษีนั้น

(28) เงินได้ที่ได้รับจากการอุปการะโดยหน้าที่ธรรมจรรยา หรือจากการให้โดยเสน่หาเนื่องในพิธีหรือตามโอกาสแห่งขนบธรรมเนียมประเพณี ทั้งนี้ จากบุคคลซึ่งมิใช่บุพการี ผู้สืบสันดาน หรือคู่สมรส เฉพาะเงินได้ในส่วนที่ไม่เกินสิบล้านบาทตลอดปีภาษีนั้น

(29) เงินได้ที่ได้รับจากการให้โดยเสน่หาที่ผู้ให้แสดงเจตนา หรือเห็นได้ว่ามีความประสงค์ให้ใช้เพื่อประโยชน์ในกิจการศาสนา กิจการศึกษา หรือกิจการสาธารณประโยชน์ ตามหลักเกณฑ์ และเงื่อนไขที่กำหนดในกฎกระทรวง”

การแก้ไขเพิ่มเติมข้างต้นนั้น มีผลทำให้เงินได้ประเภทที่ได้รับจากการอุปการะ การรับมรดก หรือจากการให้โดยเสน่หา จะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้เพียงบางส่วน (จากเดิมจะได้รับยกเว้นทั้งจำนวน) โดยแบ่งตามลักษณะของการได้มา หรือความสัมพันธ์ระหว่างผู้ให้กับผู้รับเป็น 5 กรณี คือ

(1) เงินได้ที่ได้รับจากการรับมรดก ซึ่งจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามประมวลรัษฎากรเหมือนเดิม แต่หากได้รับมรดกที่อยู่ในประเภทหรือมีมูลค่าที่เข้าเงื่อนไขต้องเสียภาษีการรับมรดกตามร่างพระราชบัญญัติภาษีการรับมรดกฯ ผู้รับมรดกก็จะต้องเสียภาษีมรดกตามกฎหมายดังกล่าว ดังนั้น เงินได้ที่ได้จากการรับมรดกที่จะได้รับยกเว้นตามประมวลรัษฎากร โดยทั่วไปจึงได้แก่ ทรัพย์มรดกในส่วนที่มีมูลค่าไม่เกิน 100 ล้านบาท หรือทรัพย์มรดกที่ไม่อยู่ในประเภทที่ต้องเสียภาษีการรับมรดก เช่น เพชร นาฬิกา ฯลฯ

(2) เงินได้จากการโอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์โดยไม่มีค่าตอบแทน ให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายซึ่งไม่รวมบุตรบุญธรรม ซึ่งจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้เฉพาะในส่วนที่ไม่เกิน 20 ล้านบาทตลอดปีภาษีนั้น ส่วนที่เกิน 20 ล้านบาท ซึ่งไม่ได้รับยกเว้นนั้น ผู้มีเงินได้จะต้องนำไปรวมคำนวณภาษีเงินได้ตามปกติ หรือจะเลือกเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของเงินได้ส่วนที่เกิน 20 ล้านบาท โดยไม่ต้องนำไปรวมคำนวณภาษีตามปกติก็ได้ (มาตรา 5) ในกรณีที่โอนให้แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายดังกล่าว ผู้โอนจะต้องหักภาษีไว้ร้อยละ 5 ของเงินได้ส่วนที่เกิน 20 ล้านบาท (มาตรา 7)         

(3) เงินได้ที่ได้รับจากการอุปการะหรือจากการให้โดยเสน่หาจากบุพการี ผู้สืบสันดาน หรือคู่สมรส ซึ่งจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้เฉพาะในส่วนที่ไม่เกิน 20 ล้านบาทตลอดปีภาษีนั้น ส่วนที่เกิน 20 ล้านบาท ซึ่งไม่ได้รับยกเว้นนั้น ผู้มีเงินได้จะต้องนำไปรวมคำนวณภาษีเงินได้ตามปกติ หรือจะเลือกเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของเงินได้ส่วนที่เกิน 20 ล้านบาท โดยไม่ต้องนำไปรวมคำนวณภาษีตามปกติก็ได้ (มาตรา 6)

ทั้งนี้ มีข้อสังเกตว่า เงินได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บางส่วนในกรณีนี้ ไม่มีเงื่อนไขว่าจะต้องเป็นการได้มาจากการอุปการะ “โดยหน้าที่ธรรมจรรยา” หรือการให้ “เนื่องในพิธีหรือตามโอกาสแห่งขนบธรรมเนียมประเพณี” แต่ประการใด เนื่องจากผู้อุปการะหรือผู้ให้มีความสัมพันธ์ใกล้ชิดกับผู้รับอยู่แล้ว

(4) เงินได้ที่ได้รับจากการอุปการะโดยหน้าที่ธรรมจรรยา หรือจากการให้โดยเสน่หาเนื่องในพิธีหรือตามโอกาสแห่งขนบธรรมเนียมประเพณี ทั้งนี้ จากบุคคลซึ่งมิใช่บุพการี ผู้สืบสันดาน หรือคู่สมรส ซึ่งจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้เฉพาะในส่วนที่ไม่เกิน 10 ล้านบาทตลอดปีภาษีนั้น ส่วนที่เกิน 10 ล้านบาท ซึ่งไม่ได้รับยกเว้นนั้น ผู้มีเงินได้จะต้องนำไปรวมคำนวณภาษีเงินได้ตามปกติ หรือจะเลือกเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของเงินได้ส่วนที่เกิน 10 ล้านบาท โดยไม่ต้องนำไปรวมคำนวณภาษีตามปกติก็ได้ (มาตรา 6)

ทั้งนี้ มีข้อสังเกตว่า เงินได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บางส่วนในกรณีนี้ จะต้องเป็นการได้มาจากการอุปการะ “โดยหน้าที่ธรรมจรรยา” หรือการให้ “เนื่องในพิธีหรือตามโอกาสแห่งขนบธรรมเนียมประเพณี” ด้วย และเงินได้ส่วนที่ได้รับยกเว้นมีจำนวนเพียงไม่เกิน 10 ล้านบาท เนื่องจากผู้อุปการะหรือผู้ให้ไม่ได้มีความสัมพันธ์ใกล้ชิดกับผู้รับเท่ากับกรณีของบุพการี ผู้สืบสันดาน หรือคู่สมรส

(5) เงินได้ที่ได้รับจากการให้โดยเสน่หาที่ผู้ให้แสดงเจตนา หรือเห็นได้ว่ามีความประสงค์ให้ใช้เพื่อประโยชน์ในกิจการศาสนา กิจการศึกษา หรือกิจการสาธารณประโยชน์ ตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดในกฎกระทรวง ซึ่งในกรณีนี้ ผู้รับจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ทั้งจำนวน

ทั้งนี้ การเสียภาษีเงินได้ในส่วนเงินได้ที่ไม่ได้รับยกเว้นกรณีการโอนอสังหาริมทรัพย์และการอุปการะ หรือการให้ตาม (2) (3) และ (4) ให้คิดเฉพาะเงินได้ที่ได้รับมาภายหลังวันที่พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรฯ ใช้บังคับ (มาตรา 8)  

ผู้เขียนขอให้ข้อสังเกตเพิ่มเติมว่า การแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรในครั้งนี้ ที่จริงแล้วไม่ได้กำหนดภาษีการรับให้ขึ้นมาใหม่ แต่กำหนดให้มีเพดานขั้นสูงในการยกเว้นภาษีจากเงินได้ที่ได้จากการรับให้ในแต่ละกรณีขึ้นมาใหม่เท่านั้น โดยคำนึงถึงความสัมพันธ์ระหว่างผู้ให้กับผู้รับ หรือวัตถุประสงค์การให้ของผู้ให้ จากเดิมที่เงินได้ที่ได้รับจากการอุปการะโดยหน้าที่ธรรมจรรยา หรือจากการให้โดยเสน่หาเนื่องในพิธี หรือตามโอกาสแห่งขนบธรรมเนียมประเพณี จะได้รับยกเว้นทั้งจำนวนโดยไม่มีเพดานขั้นสูงเลย นอกจากนี้ การยกเว้นหรือจัดเก็บภาษีเงินได้บางส่วนจากการรับให้ดังกล่าว ก็ไม่ได้ขึ้นอยู่กับเงื่อนเวลาเกี่ยวกับการตายของผู้ให้แต่อย่างใด อย่างไรก็ตาม การเก็บภาษีจากเงินได้ที่ได้จากการอุปการะหรือการให้โดยเสน่หาส่วนที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีนั้น ในความเป็นจริงก็ยากที่จะตรวจสอบและจัดเก็บได้ โดยเฉพาะกรณีที่ทรัพย์สินที่ยกให้แก่กันโดยเสน่หานั้น เป็นทรัพย์สินที่ไม่มีหลักฐานทางทะเบียนและสามารถโอนแก่กันด้วยการส่งมอบ

บทสรุปและข้อเสนอแนะ

จากการพิจารณาร่างพระราชบัญญัติภาษีการรับมรดกฯ และร่างพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร ผู้เขียนเห็นว่าร่างกฎหมายดังกล่าวมีเนื้อหาไม่ซับซ้อน และได้พยายามลดทอนความยุ่งยากในการจัดเก็บภาษีและการบังคับใช้กฎหมายเท่าที่จะเป็นไปได้ โดยกรณีของภาษีการรับมรดกนั้น ได้มีการกำหนดเพดานของมรดกสุทธิที่ต้องเสียภาษีไว้สูงพอสมควร และยังได้มีการกำหนดประเภททรัพย์มรดกที่ต้องเสียภาษีไว้เพียงไม่กี่ประเภท ซึ่งเป็นทรัพย์สินที่มีหลักฐานตรวจสอบได้ง่ายและกำหนดมูลค่าไม่ยากนัก ส่วนกรณีของภาษีเงินได้จากการรับให้ตามประมวลรัษฎากรที่แก้ไขเพิ่มเติมนั้น ก็ยังอ้างอิงกับถ้อยคำและโครงสร้างเดิมของประมวลรัษฎากรเป็นหลัก โดยมีการแบ่งประเภทและกำหนดเพดานขั้นสูงในการได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ออกเป็นกรณีๆ ให้ชัดเจนยิ่งขึ้น โดยไม่ได้กำหนดเงื่อนเวลาเกี่ยวกับการตายของผู้ให้แต่อย่างใด และยังได้กำหนดให้ผู้มีเงินได้เลือกเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของเงินได้ส่วนที่ไม่ได้รับยกเว้น โดยไม่ต้องนำไปรวมคำนวณภาษีกับเงินได้อื่นๆ

อย่างไรก็ตาม ในทางปฏิบัตินั้น ภาษีมรดกและภาษีเงินได้จากการรับให้ก็ยังถือเป็นภาษีที่ยุ่งยากต่อการจัดเก็บและมีช่องทางให้หลีกเลี่ยงได้ง่าย ดังที่ได้กล่าวมาแล้ว อีกทั้งผู้ที่เข้าข่ายที่จะต้องเสียภาษีทั้งสองประเภทก็น่าจะค่อนข้างน้อยในแต่ละปีภาษี

ด้วยเหตุผลดังกล่าว จึงเป็นที่คาดหมายได้ว่ารายรับจากการจัดเก็บภาษีมรดกและภาษีเงินได้จากการรับให้น่าจะมีสัดส่วนน้อยมากเมื่อเทียบกับรายได้จากภาษีอื่นๆ กฎหมายภาษีดังกล่าวจึงดูเหมือนจะเป็นกฎหมายในเชิงสัญลักษณ์มากกว่าที่จะสามารถใช้เป็นเครื่องมือจัดเก็บภาษีหรือลดความเหลื่อมล้ำได้อย่างจริงจัง ดังนั้น ผู้เขียนเห็นว่านอกจากกฎหมายทั้งสองฉบับดังกล่าวแล้ว รัฐควรผลักดันกฎหมายภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างฉบับใหม่ เพื่อจัดเก็บภาษีจากการถือครองที่ดินและสิ่งปลูกสร้างตามมูลค่าของทรัพย์สินอย่างทั่วถึงและมีประสิทธิภาพมากขึ้น

โดยหลักการแล้ว ภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างเป็นภาษีทรัพย์สินที่หลบเลี่ยงได้ยากกว่า ภาษีมรดก เพราะเป็นการจัดเก็บจากการถือครองที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง ซึ่งเป็นทรัพย์สินมีทะเบียนและตรวจสอบได้ง่าย และมีการจัดเก็บอย่างต่อเนื่องไปทุกๆ ปีด้วย อีกทั้งการหลีกเลี่ยงภาษีก็ไม่สามารถทำได้โดยการโอนเปลี่ยนมือที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง